Материалы сайта
Это интересно
Уклонение от уплаты налогов по УК РФ
§ 2. Исторические аспекты уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в отечественном законодательстве. Основная функция налогообложения – формирование бюджета государства и регулирование экономики. Эта задача оставалась постоянной на протяжении веков, в то время как сами налоги изменялись; создавалась и совершенствовалась налоговая система. Элементы принуждения, используемые государством и составляющие часть налоговой системы, также прошли историческим путем развития от жестких мер уголовного принуждения к более либеральным мерам административного воздействия, от карательных мер к мерам восстановительным. Анализ российского опыта позволяет получить представление о практике борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, поэтому многие авторы обращаются к рассмотрению вопроса о налоговом принуждении в историческом аспекте. Так, например, Мудрых В.В. выделяет в истории России четыре основных вехи становления, развития, реформирования налоговой системы: - построение налоговой системы в пореформенный период 1874-1913 гг.; - разрушение налоговой системы царской России и развитие советского налогового законодательства в период 1921-1930 гг.; - налоговые реформы периода от «оттепели» до конца «перестройки» 1961- 1990 гг.; - период рыночных налоговых реформ и становления налогового законодательства 1991-1996 гг. [1] Основываясь на вышеприведенную схему, мы и попытаемся кратко проследить эволюцию норм об ответственности за нарушения налогового законодательства. Во второй половине XIX в. в России быстро развиваются капиталистические отношения, происходит переход к буржуазной монархии, осуществляются крестьянская, судебная и военная реформы. Отмена крепостного права, и, следовательно, расширение правоспособности миллионов крестьян, развитие рыночной экономики привели к становлению налоговой системы дореволюционной России. В течение 1881—1885 гг. была осуществлена налоговая реформа, в ходе которой отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба. Нарушение порядка сбора налогов регулировались нормами уголовного права. Основными источниками уголовного права были Уложения о наказаниях уголовных и исправительных (1845 г.), Устав о наказаниях, налагаемых мировыми судьями (1864 г.), а также отдельные главы и статьи Уголовного уложения (1903 г.), которое полностью не вступило в силу[2]. В Уложении о наказаниях уголовных и исправительных не было главы о преступлениях в сфере экономической деятельности. Однако раздел седьмой «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» содержал статьи, направленные на обеспечение поступления налогов, сборов и пошлин в государственную казну. Особенность сформулированных в Уложении налоговых преступлений состояла в том, что они, во-первых, страдали излишней казуистикой и, во- вторых, касались реализации подакцизных товаров без ярлыков (бандеролей), свидетельствующих об оплате акцизного сбора. Это объясняется тем, что после налоговой реформы основные суммы бюджетных поступлений в тогдашней России составляли акцизы на продукты потребления (алкоголь, сахар, табак, керосин и др.) и таможенные пошлины на ввозимые товары. В 1883 г. статьи об ответственности за нарушение постановлений о сборах и акцизах были исключены из Уложения и перенесены в Устав об акцизных сборах. В 1906 г. глава 13 «О нарушении уставов торговых» раздела VIII Уложения о наказаниях («О преступлениях и проступках против общественного благоустройства и благочиния») была дополнена нормами об ответственности за уклонение от уплаты промыслового налога или за его уменьшение (ст.ст. 11747, 11748). В соответствии с этими статьями за действия, ныне квалифицирующиеся как уклонение от уплаты налога, включение в бухгалтерские и налоговые заведомо ложных сведений о доходах, виновные подвергались: денежному взысканию от трехсот до тысячи рублей, аресту не свыше трех месяцев, или заключению в тюрьму на срок от двух до четырех месяцев. В Уголовном уложении 1903 г. в главе XVI «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» содержались статьи о налоговых преступлениях (ст.ст. 327, 328). Однако нормы этой главы, как и большинство других норм Уголовного уложения, так и не были введены в действие.[3] После октября 1917 г. налоги были превращены в орудие классовой борьбы, средство экономического подавления. В период военного коммунизма налоговая политика РСФСР сводилась к продовольственной разверстке, в соответствии с которой у крестьян изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх установленной нормы. Виновные объявлялись врагами народа, приговаривались к тюремному заключению на срок не менее десяти лет, изгонялись навсегда из общины, а все их имущество подвергалось конфискации. По отношению к налогоплательщикам, нарушающим налоговое законодательство, применялись преимущественно меры политического воздействия, к сбору налогов привлекалась милиция, даже армия. В марте 1921 г. разверстка была заменена натуральным налогом, после сдачи которого производители получали право обменивать оставшиеся излишки на нужные им товары. За невыплату этого налога, а также в случаях установления отчуждения, сокрытия сельскохозяйственных продуктов или прямого отказа от их сдачи, сдачи умышленно испорченных продуктов, а также за сообщение неверной информации, влияющей на расчет нормы, применялись меры наказания, налагаемые в административном порядке продовольственными комиссарами (арест до двух недель, наложение пени и др.) На злостных неплательщиков налагались следующие наказания: полная или частичная конфискация имущества, лишение земельного надела, увеличение ставки налога, а также была введена уголовная ответственность в виде принудительных общественных работ или лишения свободы с конфискацией имущества. В 1922г. были отменены такие санкции за неуплату налогов, как изъятие и лишение земельных наделов и применение высшей меры наказаний. Одновременно были введены санкции за неуплату налогов: лишение свободы на срок от 6 месяцев до 1 года, принудительные работы на срок до 6 месяцев, увольнение от должности, конфискация всего или части имущества, другие имущественные взыскания. Нарушения налогового законодательства относились к преступлениям против порядка управления. УК рассматривал уклонение от налоговых платежей не как нарушение налогового законодательства, а как противодействие налоговой системе и экономической политике советского государства. Ответственность за преступления в сфере налогообложения была детально регламентирована, что обуславливалось стремлением законодателя усилить уголовную репрессию за совершение налоговых преступлений, поскольку высокие налоговые ставки приводили к массовому уклонению от уплаты налогов. Так, в 1922 г. за уклонение от государственных повинностей были осуждены 20572 человека, в 1924 г. – 26152 человека.[4] В период НЭПа изменилась система экономических отношений, соответственно, изменилась и налоговая система. Это обусловило внесение изменений и дополнений в УК РСФСР. Все годы НЭПа шла работа по совершенствованию статей, предусматривающих ответственность за налоговые правонарушения и преступления. В Уголовном кодексе 1926 года было увеличено число статей различных уголовно-правовых запретов, изменилась и судебная практика по налоговым преступлениям. Яковлев А.М. отмечает, что этот период «отличался устойчивой тенденцией к снижению преступности в стране…Сокращение преступности в период НЭПа было связано со значительным улучшением экономического положения трудящихся – ростом заработной платы городского населения, увеличением доходности хозяйств крестьянина и уменьшением сельскохозяйственного налога для деревни. Для уголовной политики этого периода характерно постоянное снижение тяжести наказаний за экономические и за все остальные преступления»[5]. В подтверждение данного тезиса приводятся следующие цифры: количество налоговых преступлений в 1925 г. составляло 28248, в 1926 г. – 23439, снижение количества преступлений на 17%[6]. Наказания за совершение налоговых преступлений не были строгими, поскольку санкции статей предусматривали применение мер административного взыскания, штрафа, а при отягчающих обстоятельствах — лишения свободы на срок до двух лет. Отказ от НЭПа повлек за собой перестройку налоговой системы. Налоговые связи предприятий с бюджетом, существовавшие в 20-х годах, были заменены изъятием прибыли и ее централизованным распределением. Можно сказать, что фактически налоговой системы в социалистической экономике как таковой не существовало. Попытки оживления экономики связаны с периодом «оттепели». В это время часть доходов стала оставаться в распоряжении предприятий. Реформы коснулись и области права, в частности, была проведена значительная работа по кодификации, с декабря 1958 по 1961 г. были приняты Основы законодательства в области в области судоустройства, уголовного процесса и уголовного права, Основы гражданского законодательства, Основы гражданского судопроизводства, Уголовный кодекс, УПК, Закон о судоустройстве. Но налогообложение и налоговое законодательство в целом, не претерпело существенных изменений. В УК РСФСР от 27.12.1960 г. содержалась только одна «налоговая» статья – статья 82, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов в военное время. Нормы о налоговых преступлениях, совершенных в мирное время, отсутствовали. В мае 1986 г. в Уголовный кодекс была введена первая статья об ответственности за налоговые преступления. Статья 162-1 предусматривала ответственность за уклонение от подачи либо несвоевременную подачу декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью, либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, или включение в нее заведомо искаженных данных. Эти действия влекли уголовную ответственность (исправительные работы на срок до двух лет или штраф от двухсот до одной тысячи рублей), если они были совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения. Включение этой статьи в Кодекс было обусловлено скорее политическими причинами – проводимой в стране кампанией борьбы с нетрудовыми доходами. На практике эта статья применялась редко: в 1986г. зарегистрировано одно преступление, в 1987 — 8, в 1989 — 4, в 1990 — 4.[7] Переход в начале 90-х гг. к системе организации общественного строя, основанной на развитии рыночных отношений, и связанные с этим изменения в жизни российского общества, потребовали соответствующего законодательного обеспечения. В первую очередь это привело к становлению и реформированию налоговой системы. В течение 1991-1992 гг. она приняла определенный вид и форму некой юридической завершенности. Были приняты новые законы: Закон РСФСР « О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 г., Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991г., Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г., Закон РФ от 7.12.1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» и др. Уже в первый год реализации налогового законодательства выявились многочисленные противоречия. В частности, возникла необходимость в принятии уголовных норм, направленных на обеспечение его исполнения гражданами и организациями. В связи с этим в 1992 г. в Уголовный кодекс были включены две статьи об ответственности за налоговые преступления: статья 162-2 и статья 162-3. Первая предусматривала штраф до 230 минимальных размеров оплаты труда за сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупном размере, а за те же действия в особо крупном размере — лишение свободы на срок до пяти лет. Статья 162-3 устанавливала ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налога: штраф до ста пятидесяти МРОТ за уклонение или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а также за непредоставление документов и иной информации о хозяйственной деятельности по требованию налоговых органов. Претерпели некоторые изменения и уголовно-процессуальные нормы. Так, дознание, а затем и предварительное расследование по делам о налоговых преступлениях было возложено на органы налоговой полиции. Сформулированные в ст. 162-1 и 162-2 УК нормы сразу же вызвали споры ученых и трудности в практике их применения, например, по следующим вопросам: можно ли преступление, предусмотренное ст. 162-1, совершить по неосторожности; являются ли физические лица субъектами сокрытия доходов или иных объектов налогообложения; что следует понимать под сокрытием доходов; когда эти преступления считать оконченными. Особенностью теории ответственности в обеспечении правовой ее части стало то, что она формировалась на основе существующих в стране норм, содержащихся в разных отраслях права. Меры ответственности устанавливались Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, Гражданским кодексом РСФСР, Уголовным кодексом РСФСР, а также Кодексом законов о труде РСФСР. В Законе «Об основах налоговой системы в РФ» правонарушения подразделялись в зависимости от характера и делились на: административные, дисциплинарные, гражданские и уголовные. Санкции уголовного характера по своей специфике применимы только к физическим лицам, только за виновные действия, и осуществляют карательные, а не восстановительные цели. Следует отметить, что в системе принудительных мер в налоговом законодательстве предпочтение было отдано административному принуждению, из указанных выше статей Кодекса наказание в виде лишения свободы предусматривалось лишь санкцией части второй статьи 162-2. Поэтому в подавляющем большинстве случаев лицам, признанным виновными в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, назначался штраф либо к ним применялось условное осуждение. На практике уголовные нормы, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, применялись достаточно редко. В статье, посвященной анализу правоприменительной практики, Смаков Р.М. приводит такие цифры: в 1993 г. по этим статьям было осуждено всего 127 человек, в 1994 г. – 195 человек, в 1995 г. – 478 человек.[8] Другие авторы оперируют иными цифрами, однако количественный порядок остается прежним. Некоторые результаты деятельности органов налоговой полиции по борьбе с налоговыми преступлениями в этот период приведены в таблице[9]: |Год |Выявлено и |Доначислено в |Возбуждено |Направлено|Осуждено | | |пресечено |федеральный и |уголовных |дел в суды|(чел.) | | |нарушений |местные бюджеты|дел | | | | |налогового | | | | | | |законодательства | | | | | |1993|32 000 |600 млрд руб. |600 |- |- | | | |120 млн долл. | | | | | | |США | | | | | | |и 2 млн марок | | | | | | |ФРГ | | | | |1994|57 000 (из них > |3,8 трлн руб. |2500 |441 |209 | | |8 000 в крупных и |258 млн долл. | | | | | | |США | | | | | |особо крупных |и 155 млн марок| | | | | |размерах) |ФРГ | | | | |1995|23 700 (из них > |7,5 трлн руб. |3793 |616 |данных не| | |13 000 в крупных и|( с учетом СКВ | | |сохранило| | | |в рубл. | | |сь | | |особо крупных |эквивал.) | | | | | |размерах) | | | | | Выявленное на практике несовершенство рассматриваемых норм побудило законодателя по-иному сформулировать составы налоговых преступлений в новом Уголовном кодексе РФ от 13.06.1996 г. №63-ФЗ, принятом Государственной думой РФ 24.05.1996 г. Деяния, выражавшиеся в уклонении от подачи декларации о доходах, а также связанные с противодействием или неисполнением требований налоговой службы были декриминализированы, т.е. в настоящее время не считаются преступными. Что касается статьи 162-2 прежнего УК, то она с определенными изменениями воспроизведена статьями 198 и 199 нового Уголовного кодекса РФ. Часть первая ст. 198 УК предусматривает ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления деклараций о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенных в крупном размере. В части 1 ст. 199 УК речь шла об уклонении от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенном в крупном размере. Каждая из названных статей имела свои недостатки. Так, в ст. 198 УК говорилось об уклонении гражданина от уплаты налога. Возникал вопрос: почему предусмотрена ответственность физического лица только за уклонение от уплаты подоходного налога и не установлена за неуплату других налогов? Обе статьи вообще не касались деяний, связанных со страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, хотя уклонение от их уплаты приобрело массовый характер. В качестве примера можно привести ситуацию, которая сложилась в 1996 году со страховыми взносами в Пенсионный фонд. В данный период страховые взносы не начислялись по договорам возмездного оказания услуг, в то время как на договоры подряда взносы начислялись в установленном порядке. Предприятия, не желая платить взносы, стали вместо договоров подряда заключать договоры возмездного оказания услуг, в то время как оказываемые услуги фактически носили подрядный характер (например, договор на «оказание услуг» по ремонту помещений). Контролирующие органы при проведении налоговых проверок признавали такие договоры подрядными и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции. Действия налоговых органов основываются на применении доктрины «существо над формой». Механизм реализации этой доктрины сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий ее участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора. Чтобы устранить выявленные на практике пробелы, а также усилить наказание за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, Законом РФ от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» эти статьи были изложены в новой редакции, которая и действует до сих пор. Уникальность развития налоговой системы России заключается в том, что она развивалась не эволюционным путем, а в результате мощных экономических ломок или революционных событий. Поэтому проследить закономерность плавного перехода одних законодательных норм об ответственности за нарушение налогового законодательства в другие не представляется возможным. Кроме того, особенностью развития налогообложения и ответственности за нарушение его принципов со стороны налогоплательщиков стало то, что Россия в этом смысле уникальна. За более чем столетнюю историю России пройден сложный путь от «ужасающего обложения» (до середины XIX века) через «безналоговое общество» (период с 30-х до конца 80-х гг.) к обществу, в котором «каждый обязан платить законно установленные налоги» (начало 90-х до наших дней). ----------------------- [1] См.: Мудрых В.В. Указ.раб. С.19-59 [2] См.: Пищулин В.Г. Развитие уголовного законодательства России о налоговых преступлениях.// «Южно-уральский юридический вестник» № 5-6. 2000. С.6 [3] См.: Пищулин В.Г. Указ.раб. С.6. [4] См.: Пищулин В.Г. Указ.раб. С.7. [5] Яковлев А.М. Экономическая преступность: закон и жизнь – М.: Знание, 1990г. С.25-26. [6] Там же. [7] См.: Пищулин В.Г. Указ.раб.С.8. [8] См.: Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов.// «Юридический мир» № 1. 1998. С.44. [9] Пилипенко В.Ф. Федеральные органы налоговой полиции Российской федерации в правоохранительной и фискальной системах государства (монография). Под науч. ред. И.Н. Куксина. – М.: Академия налоговой полиции ФСНП России. 1999. С.10.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16